Розрахунки в системі бухгалтерського обліку: історичний аспект
Завжди потрібно було знати, скільки і якого майна є в господарстві; скільки винні цьому господарству і скільки воно заборгувало, а тому розглянемо історію розвитку розрахункових відносин в деяких країнах світу....
Gespeichert in:
| Veröffentlicht in: | Культура народов Причерноморья |
|---|---|
| Datum: | 2000 |
| 1. Verfasser: | |
| Format: | Artikel |
| Sprache: | Ukrainisch |
| Veröffentlicht: |
Кримський науковий центр НАН України і МОН України
2000
|
| Schlagworte: | |
| Online Zugang: | https://nasplib.isofts.kiev.ua/handle/123456789/94721 |
| Tags: |
Tag hinzufügen
Keine Tags, Fügen Sie den ersten Tag hinzu!
|
| Назва журналу: | Digital Library of Periodicals of National Academy of Sciences of Ukraine |
| Zitieren: | Розрахунки в системі бухгалтерського обліку: історичний аспект / К.С. Сурнiна // Культура народов Причерноморья. — 2000. — № 14. — С. 32-35. — укр |
Institution
Digital Library of Periodicals of National Academy of Sciences of Ukraine| _version_ | 1859793184662487040 |
|---|---|
| author | Сурнiна, К.С. |
| author_facet | Сурнiна, К.С. |
| citation_txt | Розрахунки в системі бухгалтерського обліку: історичний аспект / К.С. Сурнiна // Культура народов Причерноморья. — 2000. — № 14. — С. 32-35. — укр |
| collection | DSpace DC |
| container_title | Культура народов Причерноморья |
| description | Завжди потрібно було знати, скільки і якого майна є в господарстві; скільки винні цьому господарству і скільки воно заборгувало, а тому розглянемо історію розвитку розрахункових відносин в деяких країнах світу.
|
| first_indexed | 2025-12-02T12:15:56Z |
| format | Article |
| fulltext |
ССууррннииннаа ЕЕ..СС..
РРООЗЗРРААХХУУННККИИ ВВ ССИИССТТЕЕММІІ ББУУХХГГААЛЛТТЕЕРРССЬЬККООГГОО ООББЛЛІІККУУ:: ІІССТТООРРИИЧЧННИИЙЙ ААССППЕЕККТТ
Завжди потрібно було знати, скільки і якого майна є в господарстві; скільки винні цьому господарству і
скільки воно заборгувало, а тому розглянемо історію розвитку розрахункових відносин в деяких країнах світу.
Вавілон. Особливе місце в господарському обліку стародавнього Вавілону займав облік розрахунків.
Товарно-грошові відносини в Вавілоні були розвинуті набагато краще, ніж у Єгипті. Але вони не охоплювали
всю економіку в цілому, тобто грошове господарство розвивалось в умовах натурального, при превалюванні
державного сектору, а отже, діяльність приватних торговельних товариств знаходилась під державним
контролем. Частина оборотних коштів торговців спрямовувалась на закупівлю продукції царських господарств
за державними цінами та її перепродаж. Окремі торговельні товариства були пов’язані між собою зустрічними
платежами. В більш пізній період домінуючою стала приватна торговельно-лихварська діяльність. Приватні
банки мали великі кошти, фінансували різноманітні комерційні товариства.
Оскільки монетна система не була розвинена, грошові розрахунки здійснювались у одиницях ваги.
У римському праві виробилась така класифікація джерел, здатних заснувати зобов’язальне правовідношення:
договір, “ніби договір”, правопорушення, “ніби правопорушення”. Але така класифікація не носить наукового
характеру, тому фактично тут виділено два джерела зобов’язань: юридична угода та правопорушення. Таким
чином, сюди не потрапляють інші юридичні факти, що спричиняють виникнення зобов’язань, – закон,
безпідставне збагачення.
Греція. Особливого розвитку облікове мистецтво Стародавньої Греції набуло близько V ст. до н.е. в
конторах трапедзитів. Останні були банкірами Стародавньої Греції і виконували різноманітні операції, причому
по всіх своїх операціях вони обов’язково вели облікові книги, а по всіх угодах – торгові книги. У зв’язку із
значним розповсюдженням звичаю тримати вільні гроші на поточному рахунку у трапедзита, в Афінах ІV-го
століття почала практикуватись форма розрахунків способом списання відповідних сум в книгах банкіра. Навіть
саме слово “списання” стало внаслідок цього означати те, що і “платити”.
Давньогрецькі банки – трапези – вперше почали застосовувати в своїй діяльності систему безготівкових
розрахунків. Внески, або перекази оформлювались “платіжними дорученнями”, які називались “діаграфе”.
Офіційна звітність трапез мала за мету проведення наступного контролю за діяльністю виборних керівних
посадових осіб і дотримання ними відповідальності за використання кредитних коштів.
Найбільшою банківською установою був Дельфійській храм, в якому дуже детально фіксувались всі
кредитні операції.
Доволі розвинутим було товарне господарство в Афінах за часів Демосфена. Сільськогосподарські
підприємства відпускали в кредит близько 17 % всієї вартості активів, промислові – 32 %. В кредитному
підприємстві 50 % активів складали видані позики, торговельно-лихварському, де в кредит видавали і товари, і
гроші, дебіторська заборгованість складала 54 % всіх активів.
В 256 р. Зенон реформував систему обліку, що склалась в приватних маєтках. Метою обліку, що зазначалась
на папірусі, була: 1) виявлення загального стану господарства, що передбачало організацію систематичного
обліку запасів матеріальних цінностей, регулярний облік дебіторської та кредиторської заборгованості; 2)
обчислення господарського ефекту в різних галузях діяльності.
Італія. Італійські автори вбачали зміст бухгалтерської науки в зміні прав та зобов’язань осіб, що беруть
участь в господарському процесі.
Лука Пачолі (1493) в “Трактаті про рахунки і записи” при характеристиці факту господарського життя
виділяв чотири обов’язкові моменти, які повинні бути відображені в обліку: суб’єкт; об’єкт; час; місце.
Цим моментам відповідають чотири питання: хто, що, коли і де? З цього приводу італійський вчений Л.
Флорі (1970) виділяв: дебітора; кредитора; суму; характер факту.
Перші дві вимоги передбачали виділення суб’єктів, третя – об’єкта. Як бачимо, суб’єкт у Л. Флорі
представлений дебітором і кредитором, що допускається з міркувань зручності.
Поняття факту господарського життя призвело до виникнення двох важливих правил, які сформулював
Пачолі:
1) не можна нікого вважати боржником (дебітором) без його відома, навіть якщо б це виявилось доцільним;
2) не можна вважати нікого вірителем (кредитором) при відомих умовах без його згоди.
Значним досягненням Л. Пачолі була наведена в главі 9 Трактату перша класифікація розрахунків за товари,
виходячи з джерел покриття заборгованості: а) готівка; б) кредит; в) обмін товарів на товари; г) взаємозалік,
тобто погашення дебіторської заборгованості кредиторською. Розглядались випадки, коли оплата товарів
здійснювалась одночасно з двох джерел. Такий підхід – виявлення можливих комбінацій – є прийомом
моделювання. Цю класифікацію можна поглибити шляхом вивчення варіантів з використанням більше двох
джерел погашення заборгованості. Дійсно, в главі 19 Л. Пачолі вводить додаткове джерело оплати – банківський
кредит, що збільшує кількість можливих варіантів розрахунків.
Більш глибоке питання ролі агентів і кореспондентів розглянув видатний італійський вчений, представник
тосканської школи – Франческо Марчі (1822-1871). Сутність теорії Ф. Марчі полягає в тому, що автор всі
рахунки вважав особовими, відкритими частково власнику, частково – агентам і кореспондентам. Посередником
між власником, з одного боку, агентами і кореспондентами – з іншого, є адміністратор, якому також
відкривається особовий рахунок. Кожна особа, незалежно від її відношення до господарства, є дебітором, якщо
вона отримує будь-яку цінність. Операція, за якою та чи інша особа стає дебітором, записується в дебет його
особового рахунку, а операція, за якою ця особа стає кредитором, – в кредит. Оскільки видане однією особою
завжди отримується іншою, то запис в дебет будь-якого рахунку завжди викликає відповідний запис в кредиті
будь-якого іншого рахунку. В цьому полягає закон подвійності.
Ф. Марчі теж була запропонована класифікація всіх осіб, які мають відношення до господарства:
1) власники;
2) адміністратори;
3) агенти (депозитарії – зберігачі цінностей, матеріально відповідальні особи);
4) кореспонденти (дебітори і кредитори).
Джино Дзаппа (1879-1960) вважається останнім з великих бухгалтерів класичної італійської школи.
Повертаючись до ідей Ф. Вілли, він значно розширив завдання бухгалтерії та її межі. Облік трактувався ним
лише як чисто самостійна наука про управління, яка не залежить від юридичних і політико-економічних
доктрин. Досить цікавими також були його погляди на баланс: по-перше, він пропонував проводити оцінку за
поточними цінами; по-друге, зазначав, що частка дебіторської заборгованості в активі і кредиторської в пасиві
характеризують зв’язки підприємства з його кореспондентами, тобто із зовнішнім світом. На думку Дж. Дзаппи,
об’єкт, відображений в балансі, більш інформативний, ніж взятий сам по собі, тому зміст балансу полягає в
тому, щоб відобразити всі інформаційні зв’язки між його елементами. При цьому, Дж. Дзаппа вважав актив не
просто засобами підприємства чи ресурсами, які призначені для отримання прибутку, а охарактеризував його як
очікування майбутніх прибутків.
Дж. Чербоні (1827-1917) створив власну теорію, яка отримала назву “логісмографії”, тобто систематичного
опису рахунків, згідно якої всі операції без винятку проводяться через рахунок Власника.
Дві протилежні сторони породжують думку про терези, на одній шальці яких знаходиться власник, а на
другій – треті особи. Права осіб записуються в кредит їх рахунків, зобов’язання – в дебет; таким чином, кожна
операція повинна бути записана в дебет рахунку Власника і в кредит рахунків Агентів та кореспондентів або,
навпаки, в кредит рахунку Власника та в дебет рахунку Агентів і кореспондентів.
Прихильником і популяризатором вчення Дж. Чербоні був італійський вчений Джузеппе Россі (1845-1921). В
своїй праці “L’Ente economico-administrativo” (1882) Дж. Россі розглядає господарство як соціальний інститут,
життєдіяльність якого відбувається за певними законами. В кожному господарстві можна, на думку вченого,
виділити три групи операцій, а саме: економічні, юридичні та адміністративні. Економічними він називав
операції, пов’язані із виробництвом, розподілом і споживанням економічних благ; юридичними – операції, при
яких з’ясовується наявність певних прав та зобов’язань фізичних або юридичних осіб, як і зміни в правах та
зобов’язаннях цих осіб, і, адміністративними – такі операції, при яких має місце обіг цінностей всередині
господарства і різного роду заходів, спрямованих на збереження цих цінностей. У виконанні будь-якої
господарської операції, до якої б групи вона не відносилась, завжди беруть участь дві особи або два органи
господарства, між якими виникають певні відносини. Сутність таких відносин зводиться до того, що при кожній
без винятку операції, правам однієї особи або органу завжди відповідають зобов’язання іншої особи або органа.
Таким чином, зміна прав однієї особи або органу призводить до зміни обсягу зобов’язань іншої особи або
органу господарства.
Згідно Россі подвійний запис в загальному вигляді має тільки формальне значення, для цілей бухгалтерської
практики його слід трактувати юридично: право власника дорівнює зобов’язанню власника, і, отже, дебет – це
виникнення зобов’язання або погашення права, а кредит – це право або погашення зобов’язання.
З юридичної точки зору метою бухгалтерського обліку є контроль за діяльністю осіб, що беруть участь в
господарських процесах. Їх поділяють на чотири групи: власник, адміністратор, агенти (особи, які зайняті на
підприємстві) та кореспонденти (фізичні та юридичні особи, з якими підприємство веде розрахунки). Оскільки
контролювати права та обов’язки можна було лише по документах, то не самі цінності, а дані про них (або
інформація) складали предмет обліку. В бухгалтерському розумінні таке трактування призводило до пояснення
всіх рахунків як особових.
Прихильники юридичного напрямку всі рахунки розглядали як облікові позиції, що відображали певний
майновий стан та конкретні його зміни з точки зору прав і зобов’язань відповідних фізичних і юридичних осіб.
Тобто рахунки розглядались як особові, і тому теорія отримала назву персоналістичної. На відміну від них,
прихильники економічного напрямку вважали, що врешті-решт на всіх рахунках обліковуються цінності, тобто
щось матеріальне, і назвали свою теорію матеріалістичною.
Юридичний напрямок також був представлений відомими італійськими вченими Гаспаром де Таскада
(1546), Бартоломео де Солозано (1590), Франсіско де Ескобаром (1603). Так, на думку Ф. Ескобара, зміст обліку
полягає у правових відносинах між власником і матеріально відповідальними особами, тому рахунки
відкриваються для обліку прав і вимог осіб, які беруть участь в господарському житті.
Ця теорія в подальшому була розвинута іншими вченими. В результаті дослідження були виявлені такі
закономірності: при здійсненні будь-якої операції виникають нові права і зобов’язання або змінюються
попередні. Звідси, завданням бухгалтерського обліку при відображенні господарських операцій вважалась
реєстрація змін прав і зобов’язань, що випливають з них.
Клітофонте Белліні (1852-1935) виділяв два види агентів: депозитарієв (зберігачів) – матеріально
відповідальних осіб та виконавців. В останньому випадку обліковувались входили адміністративно-правові
відносини. Предметом обліку визнавались господарські операції, а метою обліку – кількісні виміри
(квантифікація) фактів господарського життя, їх запис і контроль виконання з метою найбільш ефективного
управління підприємством. Кожна господарська операція включає суб’єкт, об’єкт і відносини між суб’єктом та
об’єктом. Це відношення вже включає в себе дві групи особових та неособових рахунків. В зв’язку з цим,
стверджував Белліні, виникає необхідність складання двох балансів: майнового та фінансового. Перший
відображає відносини власника з агентами та кореспондентами, другий – з адміністратором. Майновий баланс
включає весь традиційний актив, всю кредиторську заборгованість та зміни капіталу.
Франція. Найбільшою заслугою М. де ла Порта, видатного вченого кінця XVII – початку XVIII ст., є його
класифікація рахунків на три групи: а) рахунки власника (капіталу, збитків і прибутків, витрат, комісії,
страхування); б) рахунки власності (каси, товарів, векселів, рухомої і нерухомої власності, акцій тощо); і в)
рахунки кореспондентів (простий контокорент, лоро і ностро, часткові операції тощо). Такий поділ рахунків
дозволяє сформулювати постулат де ла Порта: різниця сальдо рахунків майна і власника завжди дорівнює
різниці сальдо рахунків кореспондентів (розрахунків).
Кожна група рахунків виконувала певну функцію: рахунки власника – економічну (рух капіталу), майнові –
специфічну господарську (управління ресурсами всередині підприємства), особові – юридичну (розрахунки зі
сторонніми особами).
Теорія дебетування і кредитування рахунків у М. де ла Порта зводилась до двох основних правил: 1) дебітор
– все, що отримується у власність чи управління господарством, або та особа, яка отримує цінності; 2) кредитор
– все, що перестає бути власністю чи виходить із управління господарства, або та особа, яка видає цінності.
Всі господарські операції за Е. Дегранжем повинні бути ні чим іншим, як тільки змінами у відносинах
власника до свого підприємства і третіх осіб. Вчений вважав, що облік повинен виконувати два основних
завдання: 1) відображати рух господарських засобів і тим самим надавати власнику повну картину стану майна
господарства та виявляти досягнуті результати – прибутки і збитки; 2) надавати дані про стан розрахунків
власника як з самим підприємством (через рахунок капіталу), так і з третіми особами.
Подвійний облік, доводив Е. Дегранж, відповідає цим завданням, створюючи систему рахунків для обліку
руху цінностей, розрахунків і результатів господарської діяльності. Звідси, всі господарські операції, які
зводяться до отримання і видачі, здійснюються від імені власника по двох основних групах рахунків:
а) рахунки для обліку розрахунків з кореспондентами;
б) рахунки для обліку руху цінностей і результатів діяльності .
Нідерланди. В частині відображення товарів Пітер ла Кур (1691) наполягав на системному відображенні
зобов’язань, що випливають з договору поставки. З цією метою він запропонував спеціальний рахунок “Товари
до одержання”. Рахунок дебетувався при укладанні договору з постачальником і кредитувався рахунком
“Магазин” на суму одержаних від постачальника товарів. Дебетове сальдо рахунку відображало суми
очікуваних до надходження товарів.
Якоб ван дер Шуер (1625) вважав, що дебітор – це той, хто має (власник), хто одержує або кому посилають,
той, хто купує, кому поставляють, продають або від кого сподіваються одержати платіж, або, нарешті, той, хто
повинен платити; кредитор – це той, хто видає (витрачає), з ким розраховуються, від кого одержують, той, з ким
мають справу, хто продає, поставляє, у кого купують, той, кому потрібно платити.
Росія. Багато особливостей відображення в звітності окремих видів активів, актуальні в даний час, були
описані в нормативних документах Старої Росії (1700-1917 рр.). Так, Торговим Статутом передбачалось
правило, відповідно до якого дебіторська заборгованість повинна наводитись в балансі за номінальною
вартістю, сумнівні борги – в сумі, на одержання якої не була втрачена надія, а безнадійні борги – списуватись з
балансу повністю за винятком якоїсь “незначної суми, що залишається в балансі для пам’яті”. Проте відсутність
будь-яких формальних критеріїв для класифікації дебіторської заборгованості нерідко призводило до конфліктів
між підприємствами та фінансовими органами.
Заслуговують на увагу думки Л.І. Гомберга (1895) про оцінку дебіторської заборгованості. Всі борги він
поділяв на чотири групи: а) безумовно надійні, від їх суми слід відрахувати в резерв на покриття сумнівних
боргів 5 %; б) борги, в погашенні яких немає впевненості, повинні бути показані в активі балансу в розмірі 80 %
загальної суми; в) борги сумнівні підлягають включенню в баланс в розмірі 50 % загальної суми; г) безнадійні
борги підлягають негайному віднесенню на рахунок Збитків та прибутків.
Рахунки по Гомбергу класифікуються по трьох розрізах: 1) за властивостями рахунків (зовнішні, внутрішні,
причому до зовнішніх відносяться рахунки, що враховують дебіторську та кредиторську заборгованість, а до
внутрішніх – рахунки власних засобів); 2) за властивостями оборотів (рахунки складових частин майна і
рахунки чистого майна, останні розпадаються на рахунки результатні і рахунки капіталу); 3) за властивостями
юридичних відносин (рахунки кореспондентів, агентів та власника).
О.П. Рудановський (1863-1934) розробив своєрідну класифікаю рахунків:
1. Рахунки активу.
2. Рахунки пасиву:
а) рахунки власних засобів:
– рахунки агентів;
– рахунки фондів;
б) рахунки кореспондендів:
– рахунки дебіторів;
– рахунки кредиторів;
3. Рахунки бюджету:
а) рахунки витрат;
б) рахунки доходів.
В 1927 р. І.Ф. Палатніков писав про обов’язковість обліку контрактів. “Учет контрактов и договоров, – пише
Палатніков – состоит в том, что эти операции учитываются при двух парных счетах. Сделки могут быть на
получение определенной ценности от третьих лиц и на выдачу определенной ценности третьим лицам. В
зависимости от такого рода сделок и проводится учет по книгам. Пример 1. Наша фирма заключила договор с
кожтрестом на поставку нам ботинок на Р. 2000; но ботинки эти нами еще не получены, а подписан только
официальный договор – в таком случае составляется 1 ст. так: Счет Товаров к получению Счет Кредитов по
поставке Р. 2000”
Англомовні країни ХХ ст. В описання господарської діяльності Е. Сміт та В. Бурке в основу обліку
покладають три рівняння, одне з яких виражає співвідношення між активом (А), кредиторською заборгованістю
(Р) та власними засобами (L): A = P + L. Ця модель виражає постулат Пачолі і представлена балансом.
Мор звертав увагу на те, що погашення підприємством своєї заборгованості, його платоспроможність –
основний барометр господарської діяльності.
Для запису торгових операцій (в книзі вивчались записи тільки торгових операцій) К. Кларк і В. Німчинов
рекомендували вести наступні книги: а) розрахункову (ресконтро дебіторів і кредиторів), б) касову, записи до
якої здійснювались із зазначенням рахунків Головної книги, що кореспондують з рахунком Каси; в) товарну, в
якій для кожного сорту товару відкривався особливий рахунок; г) “ручну”, що представляла собою меморіал,
записи в ній здійснювались шляхом складання відповідних статей; д) денну, що, по суті, була збірним
журналом, і записи в ній здійснювались один раз на місяць на підставі записів в касовій і в ручній книзі; ж)
Головну.
Розрахункова книга велась шляхом відкриття рахунків для кожного окремого дебітора і кредитора
господарства; особливістю її ведення було те, що до неї також записуються отримані і видані векселі. Якщо
розрахунки з контрагентом чи по векселях велись в асигнаціях, то в рахунку зазначали лише суму в асигнаціях,
якщо ж рахунки велися в сріблі, то в рахунку були графи для суми в сріблі, курсу на асигнації і суми в
асигнаціях. При записі розрахунків відображається різниця між рахунками лоро і ностро; по рахунках
визначався прибуток і збиток при розрахунках на срібло, причому такий запис здійснювався при закритті
рахунків чи по закінченні розрахунків з контрагентами.
Отже, підсумовуючи все вищенаведене можна сказати, що найдавніші початки зобов’язальних
правовідносин знаходяться в тій сфері, яку називають сьогодні цивільними правопорушення, або деліктами. В
сфері деліктів поняття боргу з’явилось не відразу, йому передувало поняття відповідальності.
Пізніше отримують юридичне визнання деякі окремі види зобов’язань із договорів. У різних народів ці
договірні типи неоднакові, але вони завжди являють собою строго формальні акти і тягнуть за собою особисту
відповідальність боржника, пов’язану з особою, з особистою розправою з боржником. Ідея майнового
відшкодування іще не зародилася.
І лише з розвитком економічного обігу майновий бік зобов’язань виходить на перший план, основну масу
яких складають зобов’язання, що виникають із договорів.
Сурнина Е.С. РОЗРАХУНКИ В СИСТЕМІ БУХГАЛТЕРСЬКОГО ОБЛІКУ: ІСТОРИЧНИЙ АСПЕКТ
Греція. Особливого розвитку облікове мистецтво Стародавньої Греції набуло близько V ст. до н.е. в конторах трапедзитів. Останні були банкірами Стародавньої Греції і виконували різноманітні операції, причому по всіх своїх операціях вони обов’язково вел...
|
| id | nasplib_isofts_kiev_ua-123456789-94721 |
| institution | Digital Library of Periodicals of National Academy of Sciences of Ukraine |
| issn | 1562-0808 |
| language | Ukrainian |
| last_indexed | 2025-12-02T12:15:56Z |
| publishDate | 2000 |
| publisher | Кримський науковий центр НАН України і МОН України |
| record_format | dspace |
| spelling | Сурнiна, К.С. 2016-02-11T19:42:59Z 2016-02-11T19:42:59Z 2000 Розрахунки в системі бухгалтерського обліку: історичний аспект / К.С. Сурнiна // Культура народов Причерноморья. — 2000. — № 14. — С. 32-35. — укр 1562-0808 https://nasplib.isofts.kiev.ua/handle/123456789/94721 Завжди потрібно було знати, скільки і якого майна є в господарстві; скільки винні цьому господарству і скільки воно заборгувало, а тому розглянемо історію розвитку розрахункових відносин в деяких країнах світу. uk Кримський науковий центр НАН України і МОН України Культура народов Причерноморья Проблемы материальной культуры – ЭКОНОМИЧЕСКИЕ НАУКИ Розрахунки в системі бухгалтерського обліку: історичний аспект Article published earlier |
| spellingShingle | Розрахунки в системі бухгалтерського обліку: історичний аспект Сурнiна, К.С. Проблемы материальной культуры – ЭКОНОМИЧЕСКИЕ НАУКИ |
| title | Розрахунки в системі бухгалтерського обліку: історичний аспект |
| title_full | Розрахунки в системі бухгалтерського обліку: історичний аспект |
| title_fullStr | Розрахунки в системі бухгалтерського обліку: історичний аспект |
| title_full_unstemmed | Розрахунки в системі бухгалтерського обліку: історичний аспект |
| title_short | Розрахунки в системі бухгалтерського обліку: історичний аспект |
| title_sort | розрахунки в системі бухгалтерського обліку: історичний аспект |
| topic | Проблемы материальной культуры – ЭКОНОМИЧЕСКИЕ НАУКИ |
| topic_facet | Проблемы материальной культуры – ЭКОНОМИЧЕСКИЕ НАУКИ |
| url | https://nasplib.isofts.kiev.ua/handle/123456789/94721 |
| work_keys_str_mv | AT surninaks rozrahunkivsistemíbuhgaltersʹkogooblíkuístoričniiaspekt |